El punto de partida: resultado contable más ajustes

La base imponible del Impuesto sobre Sociedades se calcula corrigiendo el resultado contable con los ajustes que establece la Ley 27/2014. Ese diseño tiene una consecuencia importante: la contabilidad manda, y la fiscalidad interviene solo cuando existe una norma que se aparta de ella. Por eso la pregunta correcta nunca es «¿este gasto es deducible?», sino «¿existe alguna norma fiscal que impida deducir este gasto contabilizado?».

De ahí se derivan las cuatro condiciones generales que debe cumplir cualquier gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, y que la Administración examina de forma independiente:

1. Inscripción contable

   Con carácter general, un gasto no es deducible si no está contabilizado en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas cuando así lo establezca una norma. Existen excepciones tasadas, como la libertad de amortización.

2. Imputación temporal

   Al período impositivo de devengo, con independencia de la fecha de pago. Un gasto contabilizado tarde solo es deducible en el ejercicio de contabilización si de ello no se deriva una tributación inferior a la que habría correspondido.

3. Justificación documental

   Factura conforme al reglamento de facturación como regla general, complementada con los contratos, los justificantes de pago y la evidencia de la prestación efectiva.

4. Correlación con los ingresos

   El gasto debe estar vinculado a la obtención de ingresos. Cuando no lo está, se califica de liberalidad y queda excluido por el artículo 15 e) de la LIS.

La ficha de correlación e inscripción contable desarrolla las cuatro con casuística.

Lo que el artículo 15 deja fuera

El artículo 15 de la LIS contiene el catálogo de gastos no deducibles. Resumido:

• La retribución de los fondos propios, incluida la de los préstamos participativos otorgados dentro del mismo grupo mercantil.
• El propio Impuesto sobre Sociedades.
• Multas, sanciones penales y administrativas, recargos del período ejecutivo y por declaración extemporánea sin requerimiento. Los intereses de demora tributarios, en cambio, sí son deducibles según el criterio consolidado.
• Pérdidas del juego.
• Donativos y liberalidades, con cuatro excepciones relevantes: atenciones a clientes y proveedores hasta el 1% del importe neto de la cifra de negocios, gastos conforme a usos y costumbres respecto del personal, gastos de promoción de ventas y, en general, los correlacionados con los ingresos. Se añade la mención expresa de que las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección u otras derivadas de un contrato laboral no son liberalidades.
• Gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico, un concepto de contornos discutidos que la jurisprudencia ha ido acotando.
• Gastos con entidades residentes en paraísos fiscales, salvo prueba de operación realmente realizada.
• Gastos financieros intragrupo destinados a determinadas operaciones societarias sin motivo económico válido, y los derivados de asimetrías híbridas.
• Indemnizaciones por extinción de la relación laboral o mercantil que superen el mayor de un millón de euros o el importe exento.

Las partidas con límite cuantitativo

Junto a las exclusiones absolutas, la ley establece topes que limitan la deducción sin negarla del todo. Son los tres que más aparecen en comprobación:

Dónde se concentran los ajustes en inspección

En expedientes de sociedades, cuatro áreas explican la mayor parte de las regularizaciones por gastos:

• Gastos personales del socio pagados por la sociedad. Vehículos, viajes, obras en la vivienda, colegios, seguros privados. Se regularizan en el Impuesto sobre Sociedades como gasto no deducible y, además, como retribución en especie o utilidad en el IRPF del socio. Doble impacto.
• Operaciones con partes vinculadas sin soporte de valor de mercado. El ajuste puede venir acompañado de la sanción autónoma por incumplimiento de la obligación de documentación.
• Servicios facturados sin prestación acreditada. Facturas de consultoría, dirección o intermediación sin entregables, sin contrato y sin trazabilidad. Es el supuesto donde más fácilmente se llega a la calificación de simulación.
• Deterioros contabilizados y no ajustados. Desde 2015 la mayoría de los deterioros no son fiscalmente deducibles y requieren ajuste positivo, como se explica en amortizaciones y deterioros.